Содержание журналов

Баннер
PERSONA GRATA

И.В. ЧЕРНОВ:
ЛИНГВОПОЛИТИКА ЕВРАЗИИ: РОЛЬ РУССКОГО ЯЗЫКА В ИНТЕГРАЦИОННОМ ВЗАИМОДЕЙСТВИИ СТРАН ЕАЭС

Интервью с доцентом кафедры мировой политики Санкт-Петербургского государственного университета, кандидатом исторических наук Черновым Игорем Вячеславовичем

Группа ВКонтакте

Баннер
Баннер
Баннер
Баннер


Цели налоговых соглашений
Научные статьи
08.02.12 07:57

вернуться

 
ЕврАзЮж № 1 (43) 2012
Налоговое право
Шепенко Р.А.
Цели налоговых соглашений
В глобальном мире усиливается роль международно-правового регулирования налогообложения, которое осуществляется в том числе через налоговые соглашения. Налоговые соглашения имеют общие и вспомогательные цели. Знание целей имеет практическое значение, поскольку они принимаются во внимание судами. В настоящей статье предпринята попытка определения таких целей.

        Налоговое соглашение – это термин, обычно используемый для обозначения соглашения между двумя (или более) государствами об избежании двойного налогообложения.  Налоговые соглашения могут рассматриваться как имеющие двойную природу. С одной стороны, конвенции о двойном налогообложении являются международными договорами, заключёнными между правительствами для распределения налоговой юрисдикции. С другой стороны, они становятся частью налогового права каждого договаривающегося государства.

     Считается, что первое соглашение об избежании двойного обложения налогами на доходы и капитал было заключено Австро-Венгрией и Пруссией 21 июня 1899 года.  Относительно глобальный процесс международно-правового регулирования налогообложения получил развитие с середины XX века. До этого имели место единичные документы. По одним данным, на сегодняшний день в мире действует порядка тысячи налоговых соглашений, правда, из-за их двусторонности точное количество назвать сложно;  по другим данным – свыше 2500.

    Чем обусловлен процесс расширения сети налоговых соглашений и каково их назначение? Ответ на эти и сопутствующие вопросы предполагает необходимость определения целей налоговых соглашений. Для этого следует ознакомиться с мнениями учёных и обратиться к комментарию к модельной конвенции ОЭСР, а также рассмотреть отдельные положения национального законодательства и судебной практики.

     Как известно, устранение международного двойного налогообложения решает два вопроса.  Во-первых, построение налоговых систем двух стран так, чтобы доход, подлежащий обложению в обоих государствах, из-за несогласованных принципов налогообложения не был бы в действительности обложен налогом более одного раза. Во-вторых, содействие сотрудничеству между налоговыми органами так, чтобы обеспечить надлежащее применение положений об устранении двойного налогообложения и в то же самое время препятствовать налогоплательщикам использовать вспомогательные меры для уклонения от налогов в одной или другой стране либо в обеих.

    Принимая это во внимание, можно предположить, что цели налоговых соглашений подразделяются на основные и вспомогательные.

     В отношении состава основных целей налоговых соглашений существуют различные точки зрения. Обычно основной целью налоговых соглашений считается устранение двойного налогообложения.

     Д.Т.Смит пишет, что устранение бремени двойного налогообложения международного дохода, т. е. дохода личного или корпоративного, возникающего в одной стране и перемещаемого в другую страну, – это основная цель налоговых соглашений.  Г.Т.Люмер считает, что есть две основные цели налоговых соглашений. Первая – уменьшение или устранение двойного налогообложения межнациональной торговли и инвестиций. Вторая – предотвращение уклонения от налогов через открытый обмен информацией между договаривающимися государствами.  Аналогичной позиции придерживается К.Холмс.  Иногда в контексте определения целей налоговых соглашений внимание акцентируется на другом. Так, Ф.А.В.Боррего полагает, что целью налоговых соглашений является устранение двойного налогообложения, но они должны также предотвращать противоположный феномен, т. е. двойное неналогообложение.

      По мнению Д.А.Вода, напротив, устранение двойного налогообложения было оригинальной целью налоговых соглашений, когда Лига Наций начала свою работу над налоговыми соглашениями в 1920-е годы. Однако с этого времени многие государства и территории включили в национальное законодательство положения, направленные на устранение или существенное уменьшение двойного налогообложения. Например, положения налоговых соглашений Канады (и многих других международных договоров) об устранении двойного налогообложения в отношении дохода из иностранного источника можно найти в Акте 1948 года (с посл. изм.) «О подоходном налоге» (или в подобных налоговых статутах других государств).

    Избежание двойного налогообложения не является, вероятно, больше доминирующей целью многих налоговых соглашений. Поэтому основными целями многих налоговых соглашений теперь надо считать :
– распределение между государством источника и государством резидентства права облагать налогом определённые типы дохода;
– содействие налоговым властям в уменьшении уклонения от налогов путем предоставления информации, связанной со схемами избежания, и помощи во взимании налогов;
– помощь налогоплательщикам (и косвенно государствам резидентства и государствам-источникам) путем устранения препятствий развитию экономических отношений между государствами для налогоплательщиков, занимающихся коммерческой, индустриальной, финансовой и другими видами деятельности, включая устранение на унифицированной основе общих проблем, которые возникают в области международного налогообложения.

      С утверждением о том, что основное содержание налогового соглашения касается распределения прав налогообложения, нельзя не согласиться. В качестве подтверждения можно обратиться к положениям Конвенции между Правительством РФ и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал (Эр-Рияд, 11 февраля 2007 г.). В ней 30 статей, из них более половины посвящены распределению прав (ст. 6 «Доходы от недвижимого имущества», ст. 7 «Прибыль от предпринимательской деятельности», ст. 8 «Морской и воздушный транспорт», ст. 9 «Ассоциированные предприятия», ст. 10 «Дивиденды», ст. 11 «Доход от долговых требований», ст. 12 «Роялти», ст. 13 «Доходы от прироста стоимости капитала», ст. 14 «Независимые личные услуги», ст. 15 «Зависимые личные услуги», ст. 16 «Гонорары директоров», ст. 17 «Доходы артистов и спортсменов», ст. 18 «Пенсии», ст. 19 «Государственная служба», ст. 20 «Студенты», ст. 21 «Преподаватели и исследователи», ст. 22 «Другие доходы», ст. 23 «Капитал»). Некоторые из этих статей предусматривают несколько вариантов распределения права. Например, в ст. 10 установлено три варианта, а именно:
– дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом одного договаривающегося государства, резиденту другого договаривающегося государства, могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве (п. 1);
– однако такие дивиденды могут также облагаться налогами в договаривающемся государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, в соответствии с законодательством этого договаривающегося государства, но если получатель, имеющий фактическое право на дивиденды, является резидентом другого договаривающегося государства, то взимаемый таким образом налог не должен превышать 5 % общей суммы дивидендов (п. 2);
– независимо от положений п. 1 и 2 ст. 10 дивиденды, выплачиваемые компанией-резидентом договаривающегося государства, не подлежат налогообложению в этом договаривающемся государстве, если получателем, имеющим фактическое право на дивиденды, является правительство, политическое или административное подразделение или местный орган власти другого договаривающегося государства, или центральный банк другого договаривающегося государства, или другие правительственные агентства, или финансовые учреждения, которые могут быть определены и согласованы путём обмена нотами между компетентными органами договаривающихся государств (п. 3).

      В отношении отдельных положений возможны также дополнительные оговорки. Так, в п. 1 ст. 7 предусмотрено, что прибыль предприятия одного договаривающегося государства подлежит налогообложению только в этом государстве, если только такое предприятие не осуществляет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся там постоянное представительство. Если предприятие осуществляет предпринимательскую деятельность таким образом, то прибыль этого предприятия может облагаться налогом в этом другом государстве, но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству. В Протоколе (Эр-Рияд, 11 февраля 2007 г.) к рассматриваемой конвенции уточняется, что независимо от других положений ст. 7 прибыль, получаемая учреждением договаривающегося государства от экспорта товаров в другое договаривающееся государство, не подлежит налогообложению в этом другом договаривающемся государстве; если экспортные контракты включают иную деятельность, осуществляемую в другом договаривающемся государстве, такая деятельность подлежит налогообложению в другом договаривающемся государстве.

     Цели налоговых соглашений раскрыты в п. 7 комментария к ст. 1 модельной конвенции ОЭСР (в ред. 2010 г.). Этот пункт состоит из двух предложений. В первом предложении заявлено, что основная цель конвенций о двойном налогообложении состоит в том, чтобы содействовать, устраняя международное двойное налогообложение, обмену товарами и услугами, движению капитала и людей. Во втором предложении указано, что целью налоговых соглашений является также предотвращение налогового избежания и уклонения.

    Первое предложение показывает, что устранение двойного налогообложения является не целью, а средством! Цель налоговых соглашений состоит в содействии обмену товарами и услугами, движению капитала и людей. Это принципиальный момент. В определённой степени такой подход согласуется с позицией учёных, ставящих под сомнение тезис о том, что устранение является основной целью.

     Исходя из этого вывода, пересекающиеся цели торговых соглашений и тех, что связаны исключительно с международным налогообложением, представляются в целом похожими, а именно устранение барьеров для трансграничных потоков так, чтобы достигнуть более эффективного распределения глобальных ресурсов и тем самым повысить общемировые стандарты жизни.

     Устранение препятствий, по мнению исследователей, выполнено четырьмя отличными способами.  Во-первых, двустороннее налоговое соглашение вообще увеличивает степень, до которой экспортёры, проживающие в одном договаривающемся государстве, могут участвовать в торговой деятельности в другом договаривающемся государстве без возникновения налоговой обязанности в том последнем государстве. Во-вторых, когда резидент договаривающегося государства действительно участвует в деятельности в другом договаривающемся государстве, достаточной для того государства, чтобы иметь право обложить налогом, соглашение устанавливает определённые руководящие принципы того, как этот доход должен быть обложен налогом. Например, в соответствии с руководящими принципами одному из договаривающихся государств предоставляется первичное право на налогообложение специфических категорий дохода. В определённых случаях принципы могут предусматривать скидки при измерении суммы дохода, подчинённого обложению налогом; могут потребовать уменьшения удержанных налогов, иначе наложенных договаривающимся государством на платежи, произведённые резиденту другого договаривающегося государства. В-третьих, двустороннее налоговое соглашение обеспечивает механизм решения спора, который договаривающиеся государства могут использовать для уменьшения двойного налогообложения при специфических обстоятельствах, явно не следующих из соглашения. В-четвёртых, если доход или прибыль остаются в принципе подлежащими налогообложению в обоих договаривающихся государствах, государство резидентства налогоплательщика устранит двойное налогообложение посредством зачёта налога, уплаченного в другом государстве, или посредством освобождения дохода.

    Второе предложение п. 7 комментария к ст. 1 модельной конвенции ОЭСР подчёркивает, что обособлено в ряду основных целей налогового соглашения стоит, в частности, избежание налогов.

     Хотя модельная конвенция ОЭСР содержит положения, связанные с избежанием налогов, некоторые из них являются, вероятно, фундаментальными правилами налогообложения, а не правилами анти-избежания, поскольку имеют более широкие цели. По мнению Б.Дж.Арнольда, аргумент о том, что ссылка на налоговое уклонение в заголовке модельной конвенции ОЭСР должна рассматриваться как включающая налоговое избежание, чётко не поддерживается положениями модельной конвенции. Соответственно, заявление о том, что одной из фундаментальных целей модельной конвенции ОЭСР было предотвращение налогового избежания, не убедительно.

     До 2003 года в п. 7 комментария к ст. 1 модельной конвенции ОЭСР было отмечено, что налоговые соглашения не должны помогать избежанию или уклонению от налогов. Это предложение не было эквивалентом позитивному заявлению о том, что одной из целей налоговых соглашений является предотвращение налогового избежания. Некоторые исследователи читали это положение комментария как означающее, что налоговые соглашения могут «терпеть» налоговое избежание, если международный договор не содержит явных положений, направленных против избежания налогов.
Изменения 2003 года в комментарий к ст. 1 прояснили, что одной из целей налоговых соглашений является предотвращение налогового избежания. В пункте 7 комментария указано, что целью налоговых соглашений является также предотвращение налогового избежания и уклонения. Значение этого заявления важно для толкования и применения налоговых соглашений. В пункте 1 ст. 31 Конвенции о праве международных договоров (Вена, 23 мая 1969 г.) предусмотрено, что договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.

  Помимо основных целей налоговых соглашений следует назвать и вспомогательные цели.

    Г.Т.Люмер считает таковыми гарантирование того, что жители не подвержены дискриминационной налоговой обработке в иностранной юрисдикции, устанавливая механизмы для урегулирования конфликтов и обеспечивая уверенность резидентов относительно их потенциальных налоговых обязанностей за границей.

     Исследователи также указывают, что применительно к развивающимся странам и государствам с переходной экономикой есть ещё несколько других целей международных договоров, которые обычно не формулируются, но во многих случаях важны.  Так, развивающиеся страны и страны с переходной экономикой в настоящее время обычно поощряют потоки капитала из стран, экспортирующих капитал. Налоговые соглашения могут способствовать процессу различными путями. Обычно действия по заключению налогового соглашения являются сигналом того, что государство желает принять международные нормы. Эта символическая функция подкрепляется статьёй о недискриминации. Многие потенциальные инвесторы уделяют большое внимание соответствующей норме в свете исторической антипатии к тому, что многие развивающиеся страны и страны с переходной экономикой в прошлом демонстрировали приоритет к внутренним инвестициям. Не является случайным совпадением то, что многие налоговые соглашения со странами с переходной экономикой заключены отдельно от соглашений о защите инвестиций.

     Всё изложенное выше, конечно, нельзя реализовать без правового регулирования. Цели налоговых соглашений могут иметь нормативное и прецедентное закрепление. При этом соответствующие цели могут быть раскрыты и в источниках национального права.

    В качестве примера можно указать на ст. 107 Ордонанса Пакистана 2001 года (в ред. от 2002 г.) «О подоходном налоге». В пункте 1 этой статьи предусмотрено, что Федеральное правительство может вступить в соглашение с правительством зарубежной страны для предотвращения двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доход, наложенный согласно этому ордонансу и согласно соответствующему действующему законодательству в той стране, и может в соответствии с уведомлением в официальном бюллетене принимать такие положения, какие могут быть необходимы для применения соглашения. В пункте 2 уточняется, что если соглашение заключено в соответствии с п. 1, соглашение и принятые для его применения положения, несмотря ни на что, содержащиеся в любом действующем законе в настоящее время, должны иметь силу, поскольку они предусматривают:
– освобождение от налога, подлежащего уплате согласно этому ордонансу;
– определение дохода из пакистанского источника лиц, не являющихся резидентами;
– если вся деятельность не осуществлялась в Пакистане, определение дохода, относящегося к деятельности, осуществлённой в и вне Пакистана, или дохода, подлежащего обложению налогом в Пакистане с нерезидентов, включая их агентов, филиалы и постоянные учреждения в Пакистане;
– определение дохода, который будет отнесён любому резиденту, имеющему специальные отношения с нерезидентом;
– обмен информацией для предотвращения уклонения от уплаты или избежания налогов на доход, подлежащий налогообложению на основании этого ордонанса и согласно соответствующему действующему законодательству в той другой стране.
Некоторые цели налоговых соглашений раскрыты не только в законодательстве, но также и в решениях национальных судов. Например, при анализе решений индийских судов исследователи обращают внимание на следующие цели:
– рациональное, справедливое, надлежащее распределение налоговых прав в отношении дохода налогоплательщика между двумя государствами, без нанесения вреда налогоплательщику, заработавшему доход;
– избежание юридического двойного налогообложения двумя государствами того же дохода в том же году;
– определение прав государства на обложение налогом отдельных денежных поступлений, возникающих из источника трансграничных сделок;
– содействие иностранным инвестициям и технологиям, поддержка экономики;
– предложение справедливого выбора в государстве резидентам обоих договаривающихся государств (принцип взаимности).

    В отличие от отечественной для зарубежной судебной практики характерна тесная связь с доктриной, которая, как известно, признаётся источником права. В этой связи неудивительно, что многие из сформулированных судами целей налоговых соглашений корреспондируются с мнениями учёных и комментарием к модельной конвенции ОЭСР.

     В целом надо констатировать, что на сегодняшний день выделяются общие и вспомогательные цели налоговых соглашений, при этом особое место среди них занимает распределение прав налогообложения. Зачастую цели налоговых соглашений носят декларативный характер, но знание целей имеет практическое значение, поскольку они принимаются во внимание при рассмотрении дела судом.

    Принципиальным аспектом является то, что налоговое соглашение – это не налоговый закон. В решении по делу «R. v. Melford Developments Inc.» Верховный суд Канады указал, что при анализе статутов и налогового соглашения следует помнить, что международное соглашение самостоятельно не налагает налоги, а просто разрешает договаривающимся сторонам в пределах условий соглашения сделать так.

     Это указывает на то, что на международном уровне налоговые соглашения следуют правилу распределения, т. е. они ограничивают применение договаривающимися государствами внутреннего права. Налоговые соглашения обычно не создают налоговые права и не вводят исходные налоговые правила, потому что отдельные государства решают сами, устанавливать или нет налог. Принимая это во внимание, представляется, что международное налоговое право без права установления (налогов) не может быть правом. Соответственно, обоснован вывод о том, что собственно вопросы налогообложения (субъекты налогообложения, ставки налогов, налоговая база и т. п.) по-прежнему остаются в ведении государств и разрешаются ими самостоятельно. В связи с этим отсутствуют основания для утверждения того, что сформировалось и действует международное налоговое право.


Следующие материалы:

Предыдущие материалы:

 

Blischenko 2017


Узнать больше?

Ваш email:
email рассылки Конфиденциальность гарантирована
email рассылки

ПОЗДРАВЛЕНИЯ!!!




КРУГЛЫЙ СТОЛ

по проблемам глобальной и региональной безопасности и общественного мнения в рамках международной конференции в Дипломатической академии МИД России

МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВО

Право международной безопасности



Инсур Фархутдинов: Цикл статей об обеспечении мира и безопасности

№ 4 (104) 2016
Московский журнал международного права
Превентивная самооборона в международном праве: применение и злоупотребление (С.97-25)

№ 2 (105) 2017
Иранская доктрина о превентивной самообороне и международное право (окончание)

№ 1 (104) 2017
Иранская доктрина о превентивной самообороне и международное право

№ 11 (102) 2016
Стратегия Могерини и военная доктрина
Трампа: предстоящие вызовы России


№ 8 (99) 2016
Израильская доктрина o превентивной самообороне и международное право


7 (98) 2016
Международное право о применении государством военной силы против негосударственных участников

№ 2 (93) 2016
Международное право и доктрина США о превентивной самообороне

№ 1 (92) 2016 Международное право о самообороне государств

№ 11 (90) 2015 Международное право о принципе неприменения силы
или угрозы силой:теория и практика


№ 10 (89) 2015 Обеспечение мира и безопасности в Евразии
(Международно правовая оценка событий в Сирии)

Индексирование журнала

Баннер

Актуальная информация

Баннер
Баннер
Баннер

Дорога мира Вьетнама и России

Ирина Анатольевна Умнова (Конюхова) Зав. отделом конституционно-правовых исследований Российского государственного университета правосудия


Вступительное слово
Образ жизни Вьетнама
Лицом к народу
Красота по-вьетнамски
Справедливость и патриотизм Вьетнама
Дорогой мира вместе


ФОТО ОТЧЕТ
Copyright © 2007-2017 «Евразийский юридический журнал». Перепечатывание и публичное использование материалов возможно только с разрешения редакции
Яндекс.Метрика