Содержание журналов

Баннер
  PERSONA GRATA


Группа ВКонтакте

Баннер
Баннер
Баннер
Баннер


Выплата иностранному контрагенту «коммерческого демереджа» по договору международной купли-продажи товаров
Научные статьи
08.02.12 08:00

вернуться

 
ЕврАзЮж № 1 (44) 2012
Гражданское право
Коссе А.А.
Выплата иностранному контрагенту «коммерческого демереджа» по договору международной купли-продажи товаров
Настоящая статья посвящена вопросу правовой природы демереджа в договорах международной купли-продажи товаров, а также налоговым последствиям выплаты «коммерческого демереджа» российским юридическим лицом иностранному контрагенту.

    В современной практике международной торговли в коммерческие контракты все чаще включаются положения о компенсации стороне, которая заключила договор рейсового чартера с перевозчиком, уплаченного перевозчику демереджа, то есть платы, причитающейся перевозчику за простой судна в течение контрсталийного времени.  Демередж имеет сложную правовую при-роду, и рамки настоящей статьи не позволяют раскрыть ее полностью. В контексте данной статьи автором будет исследован лишь один из аспектов данного понятия – демередж в коммерческих контрактах.

    Очень часто обязательство по выплате демереджа судовладельцу возникает у фрахтователя ввиду медлительности контрагента, в чьи обязанности входит погрузка или выгрузка груза. Так, например, продавец при продаже товара на условиях СИФ самостоятельно заключает договор перевозки и оплачивает перевозчику фрахт. На условиях СИФ обязательства по выгрузке лежат на покупателе. Однако в случае задержки выгрузки сверх отведенного времени оплачивать демередж судовладельцу будет обязан фрахтователь, то есть продавец. Противоположная ситуация возникает при международной купле-продаже товаров на условиях ФОБ, где фрахтователем является покупатель, а обязательства по погрузке лежат на продавце. Учитывая эти обстоятельства, стороны включают в договоры международной купли-продажи товаров условия о компенсации стороной, ответственной за погрузочно-разгрузочные операции, стороне, заключившей договор морской перевозки грузов с судовладельцем, демереджа, подлежащего уплате судовладельцу.

    При выплате коммерческого демереджа российским юридическим лицом иностранному контрагенту возникает вопрос: подлежат ли доходы иностранного контрагента (компенсация демереджа) обложению налогом на прибыль организаций у источника выплаты?

  По данному вопросу существует несколько мнений, часто противоположных друг другу.

    Так, согласно правовой позиции, изложенной в Письме МНС РФ от 01.12.1999 № ВГ-8-06/1644,  в данном случае имеют место два самостоятельных гражданско-правовых договора: во-первых, договор купли-продажи между Компанией (Продавцом) и иностранным юридическим лицом (Покупателем) и, во-вторых, договор перевозки между этим же иностранным юридическим лицом (Фрахтователем) и Судовладельцем (Фрахтовщиком). Указанные договоры между со-бой юридически не связаны, поэтому рассматривать сумму, эквивалентную величине демереджа, фактически уплаченного Покупателем Судовладельцу, подлежащую возмещению Компанией Покупателю в соответствии с договором купли-продажи, необходимо как меру гражданско-правовой ответственности вне зависимости от правовой природы самого демереджа.

    Эта правовая позиция также нашла свое закрепление в арбитражной практике. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 № А56-36541/2006  суд указал, что демередж – это сумма, уплачиваемая в счет возмещения контрагенту штрафных санкций за простой судов.

    Также в качестве примера можно привести Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 21.10.2005 № 09АП-11541/05-ГК по делу № А40-30885/05-55-280,  которое было оставлено без изменения Постановлением ФАС Московского округа от 07.02.2006, 31.01.2006 № КГ-А40/14113-05.

     Правда, есть и альтернативная точка зрения. В качестве примера можно привести Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 № 20-12/016767.  Согласно данной точке зрения, условие о демередже обычно предусматривается сторонами в коммерческом контракте как условие распределения между ними транспортных расходов (расходов по договору перевозки грузов морским транс-портом) и, соответственно, не подпадает под ст. 309 НК РФ. В данном случае авторы исходят из определения демереджа, приведенного в Правилах истолкования сталии (Voyage Charterparty Laytime Interpretation Rules 1993)  с учетом пункта 15 Международных правил толкования торговых терминов «ИНКОТЕРМС–2000».

     В Правиле 4 VOYLAYRULES 93 приведено определение понятия сталиного времени, в соответствии с которым «сталия» означает согласованный между сторонами период времени, в течение которого судовладелец должен содержать судно в состоянии готовности к погрузке или выгрузке без уплаты дополнительного фрахта. Из этого Правила авторы делают вывод о природе демереджа как дополнительного фрахта, а не меры гражданско-правовой ответственности.

   Есть альтернативное мнение, что демередж подпадает под иные аналогичные доходы. По мнению некоторых авторов, хотя доходы в виде платежей в компенсацию сумм демереджа прямо в Кодексе не упомянуты, данные доходы можно отнести к доходам от источников в Российской Федерации (пп. 10 п. 1 ст. 309 Кодекса – «иные аналогичные доходы»).

     Следует отметить, что две последние точки зрения не были восприняты практикой, поэтому «коммерческий демередж» стал считаться мерой гражданско-правовой ответственности.

     Если за нарушение российскими организациями договорных обязательств штрафные санкции выдвигаются иностранной организацией, то они будут являться доходом, не связанным с предпринимательской деятельностью иностранной организации в Российской Федерации. Со-гласно пп. 9 п. 1 ст. 309 НК РФ штрафы и пени за нарушение российскими лицами договорных обязательств относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты. Исчисление и удержание налога с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, производятся российской организацией, выплачивающей доход, в порядке, установленном ст. 310 НК РФ. В соответствии с пп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ исчисление и удержание суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранным организациям, осуществляется во всех случаях выплаты таких доходов; исключение составляют выплаты доходов, которые в силу положений международных договоров (соглашений) не облагаются налогом в Российской Федерации при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ, то есть подтверждения того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение (резидентство) в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае если данное подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. По общему правилу подтверждение резидентства должно быть легализовано. Однако существуют государства, с которыми РФ достигла соглашения, что подтверждения постоянного местопребывания (резидентства), выданные компетентны-ми органами этих государств, принимаются без апостиля или консульской легализации.

   Такими подтверждающими документами могут быть Certificate of incorporation  либо Certificate of the registered office.

     Однако в соответствии с Методическими рекомендациями налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, свидетельства о регистрации и выписки из торговых реестров не могут рассматриваться в качестве доказательств резидентства иностранного юридического лица.

     Такими документами могут являться справки по форме, установленной внутренним законодательством этого иностранного государства, а также справки в произвольной форме. Указанные справки рассматриваются как подтверждающие постоянное местопребывание иностранной организации в случае, если в них содержится следующая или аналогичная по смыслу формулировка: «Подтверждается, что организация... (наименование организации)... является (являлась) в течение... (указывается период)... лицом с постоянным местопребыванием в... (указывается государство)... в смысле Соглашения (указывается наименование международного договора) между Российской Федерацией / СССР и (указывается иностранное государство)».  Это положение связано с тем, что, во-первых, не во всех странах национальность юридического лица определяется законом страны регистрации, а во-вторых, резидентство может быть не связано с национальностью.

     Пункт 2 статьи 312 НК РФ предусматривает также для иностранной компании право на  возврат ранее удержанного в России налога по выплаченным ей доходам (в частности, в виде демереджа).

    Для целей освобождения иностранной компании от уплаты налогов на доходы, полученные в Российской Федерации при осуществлении деятельности, не образующей постоянного представительства в РФ, важно соблюдение по отношению к такой компании одновременно следующих условий:
– такая организация должна относиться к категории компаний или любому корпоративному образованию или любой другой организации, рассматриваемой для целей налогообложения в иностранном государстве, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения, как корпоративное образование;
– такая организация должна быть лицом, которое имеет постоянное местопребывание в иностранном государстве, с которым РФ имеет договор об избежании двойного налогообложения, то есть в соответствии с законодательством этого иностранного государства подлежит в нем налогообложению на основе своего постоянного местопребывания, местонахождения руководящего органа или любого другого критерия аналогичного характера. Этот термин не включает лицо, которое подлежит налогообложению в иностранном государстве, только если оно получает доходы из источников в нем.

    При применении положений международных договоров РФ иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым РФ имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения.

    Если есть данное подтверждение, то налоговый агент может не удерживать налог с иностранной организации или удерживать по пониженным ставкам (см., например, Письмо Минфина России от 19.08.2009 № 03-08-05).  Особо отметим, что, по мнению налоговых органов, подтверждение должно быть представлено налоговому агенту до выплаты им дохода иностранной организации, только тогда возможно применение льготного налогообложения (Письмо от 23.01.2009 № 19-12/004951).

    Между тем, на практике очень часто на момент оплаты демереджа российское юридическое лицо не имеет соответствующего подтверждения или имеет лишь сканированные копии подтверждающих документов, а надлежащим образом оформленные документы иностранной компанией с апостилем предоставляются иностранным получателем денежных средств позднее.

    Следуя сложившейся коммерческой практике, судебная практика дает возможность российским юридическим лицам не производить удержание налога у источника выплаты в случае, если на момент выплаты дохода подтверждения не было, но оно было получено до начала налоговой проверки. Так, Постановление ФАС ДВО от 28.08.2009 № Ф03-4187/2009  содержит выше-указанный вывод, положительный для налогоплательщика. Аналогичные выводы содержат так-же Постановления ФАС МО от 30.07.2009 № КА-А40/6945-09,  ФАС СЗО от 30.07.2009 № А56-22691/2008,  ФАС СКО от 24.08.2009 № А53-18520/2008-С5-14.

    Судьи не нашли нарушений в действиях налогоплательщика, указав: полученные документы содержат сведения о том, что названные компании являются налоговыми резидентами иностранных государств с момента их основания согласно конвенциям об избежании двойного налогообложения. А ФАС ЦО в Постановлении от 27.08.2009 № А48-2871/08-18  вообще отметил, что из анализа положений п. 1, 2 ст. 310, п. 1 ст. 312 НК РФ следует: требование о представлении соответствующего подтверждения обусловлено тем, что российский налогоплательщик может не рас-полагать информацией о местонахождении своего контрагента и не имеет возможности приме-нить положения международного соглашения об избежании двойного налогообложения. В таком случае российский налогоплательщик обязан перечислить налог с доходов иностранного лица.
По мнению судей, если все-таки налогоплательщик располагает такой информацией, она достоверна и подтверждена документально, он может не производить исчисление и удержание соответствующей суммы налога с доходов, выплачиваемых иностранной организации, даже если подтверждение получено позднее.

     Наконец, ФАС СЗО в Постановлении от 12.03.2008 № А56-2997/2007  указал: ссылка налогового органа на то, что представленные в подтверждение местоположения документы оформлены в предшествующем налоговом периоде, не обоснована, так как сроки действия таких подтверждений ст. 312 НК РФ не ограничены.

     Датой представления документа, подтверждающего постоянное местонахождение ино-странной организации в государстве, с которым РФ имеет международный договор об избежании двойного налогообложения, считается дата, указанная в данном подтверждении при выдаче уполномоченными органами. Причем дата осуществления перевода на русский язык не влияет на определение периода, к которому относится подтверждение.  В Письме сказано также: если в выданном документе не указан период, в отношении которого подтверждается постоянное место-пребывание, считается, что такое подтверждение относится к календарному году, в котором вы-дан данный документ. Налоговый кодекс не содержит положений, запрещающих предоставлять освобождение от удержания налога на прибыль у источника выплаты доходов при выплате дохо-да в начале календарного года в случае представления указанного подтверждения, датированного декабрем прошедшего календарного года и переведенного на русский язык до даты выплаты до-хода.

     ФАС СЗО дал свою формулировку. Налоговый агент вправе не удерживать налог с доходов иностранной организации при соблюдении следующих условий: наличие международного дого-вора (соглашения) РФ с государством, в котором находится иностранная организация; условие в международном договоре о том, что доход иностранной организации не облагается налогом в РФ; представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения по п. 1 ст. 312 НК РФ (Постановление от 09.04.2009 № А13-7472/2008).  При этом представлять доказательства выполнения соответствующей обязанности иностранной организацией в своем государстве не требуется.

     Окончательно данная позиция была подтверждена ВАС РФ. В качестве примера можно привести Постановление Президиума ВАС РФ от 29.05.2007 № 1646/07 по делу № А40-5091/06-33-49;  Постановление Президиума ВАС РФ от 06.02.2007 № 13225/06 по делу № А40-46578/05-98-372.

     Позиция ВАС РФ сводится к следующему: согласно статье 123 Кодекса ответственность на-логового агента наступает за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм на-лога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом.

     Таким образом, условием для применения ответственности по данной статье Кодекса явля-ется наличие обязанности у налогоплательщика по уплате налога на территории Российской Фе-дерации. В случае если иностранное юридическое лицо не являлось плательщиком налога на тер-ритории Российской Федерации в силу международного соглашения, в его действиях состава ука-занного правонарушения не имеется.

     Общество на момент выездной налоговой проверки располагало соответствующими дока-зательствами, в связи с чем у инспекции не было оснований для привлечения его к налоговой от-ветственности по статье 123 Кодекса ввиду отсутствия события налогового правонарушения.

    Проведенный анализ судебной практики показал, что для отсутствия обязанности удержи-вать налог на прибыль у источника выплаты необходимы следующие условия:
1. Наличие международного договора (соглашения) РФ с государством, в котором находит-ся иностранная организация;
2. Представление иностранной организацией налоговому агенту подтверждения по п. 1 ст. 312 НК РФ, причем не на момент выплаты, а на момент налоговой проверки.

     Вышеприведенные нормы применимы к любым выплатам, поименованным в ст. 309 НК РФ, однако есть и специальные нормы, посвященные именно выплате коммерческого демереджа. Так, согласно правовой позиции, изложенной в Письме МНС РФ от 01.12.1999 № ВГ-8-06/1644В,  удержание происходит с учетом положений, прописанных ниже.

     Несмотря на то, что в Инструкции Госналогслужбы России от 16.06.95 № 34 «О налогооб-ложении прибыли и доходов иностранных юридических лиц» доходы в виде платежей в компен-сации сумм демереджа отдельно не упомянуты в качестве доходов от источников в Российский Федерации, такие выплаты могут служить основанием для признания наличия доходов от источ-ников в Российской Федерации. При этом размер дохода, относящегося к доходу от источников в Российской Федерации, следует рассчитывать исходя из общей суммы, выплачиваемой Продав-цом Покупателю в компенсацию его расходов в связи с простоем судна по вине продавца сверх сталийного времени за минусом фактических сумм демереджа, уплаченных Покупателем (Фрах-тователем) Судовладельцу (Фрахтовщику).

     Таким образом, при наличии превышения сумм, выплачиваемых Продавцом Покупателю по договору купли-продажи в возмещение его расходов по демереджу по договору фрахта, ука-занное превышение подлежит обложению налогом у источника выплаты по ставке 20 % (пени и штрафы). При отсутствии документального подтверждения уплаченных Фрахтователем сумм де-мереджа налогообложению подлежит вся сумма выплаты.

     В качестве документов, подтверждающих уплату Покупателем Судовладельцу демереджа, служат копии счетов, выставленных Фрахтователю (Покупателю) Судовладельцем, платежных документов Покупателя на оплату демереджа, соглашений о фрахте, документов, служащих осно-ванием для расчета демереджа (таймшит, стейтмент), которые должны представляться Компании помимо счетов Покупателя.

   Действительно, на практике очень часто стороны в коммерческом контракте прописывают иные способы расчета платы за сверхнормативный простой судна, чем те, которые предусмотре-ны рейсовым чартером, соответственно сумма коммерческого демереджа может превышать деме-редж, фактически уплаченный фрахтователем судовладельцу. В таком случае справедливо удер-живать налог именно с разницы.

     Подводя итог вышесказанному, полагаем возможным дать следующие практические реко-мендации российским юридическим лицам, выплачивающим коммерческий демередж ино-странцам:
1. Проверить наличие международного договора с государством, где иностранный контрагент имеет постоянное местопребывание, и получать надлежащим образом оформленное подтвержде-ние еще на стадии заключения договора.
2. Вносить в коммерческий контракт положение, что компенсация демереджа будет выплачивать-ся после предоставления контрагентом доказательств фактической уплаты демереджа судовла-дельцу и его величины.

    Спорные моменты, касающиеся возможности налоговых органов взыскивать с налогового агента сумму не удержанного налога и доначислять пени, достаточно полно описаны в энцикло-педии спорных ситуаций.


Следующие материалы:

Предыдущие материалы:

 

Blischenko 2017


Узнать больше?

Ваш email:
email рассылки Конфиденциальность гарантирована
email рассылки

ПОЗДРАВЛЕНИЯ!!!




КРУГЛЫЙ СТОЛ

по проблемам глобальной и региональной безопасности и общественного мнения в рамках международной конференции в Дипломатической академии МИД России

МЕЖДУНАРОДНОЕ ПРАВО

Право международной безопасности



Инсур Фархутдинов: Цикл статей об обеспечении мира и безопасности

№ 4 (104) 2016
Московский журнал международного права
Превентивная самооборона в международном праве: применение и злоупотребление (С.97-25)

№ 2 (105) 2017
Иранская доктрина о превентивной самообороне и международное право (окончание)

№ 1 (104) 2017
Иранская доктрина о превентивной самообороне и международное право

№ 11 (102) 2016
Стратегия Могерини и военная доктрина
Трампа: предстоящие вызовы России


№ 8 (99) 2016
Израильская доктрина o превентивной самообороне и международное право


7 (98) 2016
Международное право о применении государством военной силы против негосударственных участников

№ 2 (93) 2016
Международное право и доктрина США о превентивной самообороне

№ 1 (92) 2016 Международное право о самообороне государств

№ 11 (90) 2015 Международное право о принципе неприменения силы
или угрозы силой:теория и практика


№ 10 (89) 2015 Обеспечение мира и безопасности в Евразии
(Международно правовая оценка событий в Сирии)

Индексирование журнала

Баннер

Актуальная информация

Баннер
Баннер
Баннер

Дорога мира Вьетнама и России

Ирина Анатольевна Умнова (Конюхова) Зав. отделом конституционно-правовых исследований Российского государственного университета правосудия


Вступительное слово
Образ жизни Вьетнама
Лицом к народу
Красота по-вьетнамски
Справедливость и патриотизм Вьетнама
Дорогой мира вместе


ФОТО ОТЧЕТ
Copyright © 2007-2017 «Евразийский юридический журнал». Перепечатывание и публичное использование материалов возможно только с разрешения редакции
Яндекс.Метрика